А Б В Г Д Е Ж З И К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я
0-9 A B C D I F G H IJ K L M N O P Q R S TU V WX Y Z #


Чтение книги "Налоговые споры. Оценка доказательств в суде" (страница 18)

   3.4. Другие законные и фактические презумпции

   Наличие той или иной законной презумпции предполагает четкое распределение бремени доказывания. Неправильное определение судом наличия юридической презумпции влечет и неверное возложение обязанности по доказыванию на сторону по делу.
   Ниже приводятся два арбитражных дела, которые ярко иллюстрируют этот вывод.
   Межрайонной инспекцией ФНС России проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросам правильности исчисления в том числе единого сельскохозяйственного налога за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2007 г.
   Как установлено решением от 3 марта 2009 г. Арбитражного суда Республики Татарстан, постановлением от 15 мая 2009 г. Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда, оставленными в силе постановлением от 20 августа 2009 г. Федерального арбитражного суда Поволжского округа, между предпринимателем и его контрагентами, в том числе фермерскими хозяйствами, потребительским кооперативом, птицефабрикой, племзаводом, элеваторами, заключены договоры на выращивание маслосемян рапса, предметом которых являлось со стороны предпринимателя обеспечение сельскохозяйственной деятельности контрагентов, а именно: обеспечение контрагентов инкрустированными семенами рапса, по возможности обеспечение необходимыми материалами, горюче-смазочными материалами и другим, а также обеспечение своевременной приемки урожая – масла семян рапса; со стороны контрагентов – принятие от заказчика инкрустированных семян рапса, посев их для выращивания маслосемян рапса, соблюдение технологии выращивания маслосемян рапса, сдача выращенного урожая маслосемян рапса, пригодных для промышленной переработка! в полном объеме заказчику. Договорами предусмотрено, что выращенный урожай на склад предпринимателя доставляется хозяйствами собственным транспортом.
   Факт получения предпринимателем доставленных контрагентами маслосемян подтверждался товарными накладными, встречные обязательства по договорам предприниматель исполнил, обеспечив своевременную приемку маслосемян от контрагентов по ценам, указанным в товарных накладных.
   С учетом названных обстоятельств суды пришли к выводу о том, что производство сельскохозяйственного сырья – маслосемян рапса – было осуществлено самим заявителем совместно с его контрагентами и впоследствии реализовано предпринимателю для дальнейшей переработки, следовательно, предприниматель являлся сельскохозяйственным товаропроизводителем и имел право на уплату единого сельскохозяйственного налога.
   Однако указанные выше обстоятельства не являются достаточным основанием для признания предпринимателя сельскохозяйственным товаропроизводителем в целях гл. 26.1 НК РФ, поскольку согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.
   В соответствии с п. 2 ст. 346.2 сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 %.
   Налогоплательщика! самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле гл. 26.1 НК РФ не являются.
   Поэтому для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях гл. 26.1 НК РФ имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 % от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.
   В связи с изложенным Президиум ВАС РФ Постановлением от 23 марта 2010 г. отменил судебные акты судов нижестоящих инстанций, дело направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан, обратив внимание на то, что право на применение специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога должен обосновать налогоплательщик[154].
   По другому делу закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах по акту выездной налоговой проверки за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г.
   Решением от 21 января 2009 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено частично.
   Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения судебные акты по данному делу, исходил из следующего.
   Налоговый орган пришел к выводу о том, что общество занижало выручку от реализации, применяя цены, которые более чем на 20 % отклонялись от установленной договорной цены 0,015 долл. за минуту пропуска трафика. По утверждению налогового органа, общество безосновательно не взимало плату за завершение вызова по сети ОАО «Центральный Телеграф» с января 2005 г. по июнь 2006 г., необоснованно осуществляло расчеты только в адрес ОАО «Центральный Телеграф». Договор в нарушение положений отраслевого законодательства не предусматривал расчетов за пропущенный трафик в рамках услуги завершения вызова на сеть ОАО «Центральный Телеграф».
   Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что рыночная цена пропуска трафика инспекцией не определена, инспекцией не установлена идентичность услуг по пропуску трафика до собственных абонентов общества с учетом того, что услуга по пропуску трафика не представлялась отдельно от других услуг, оказываемых сторонами друг другу по договорам присоединения и межсетевого взаимодействия, которые носят комплексный характер; в отношениях заявителя и ОАО «Центральный Телеграф» отсутствуют квалифицирующие признаки безвозмездных договоров.
   Инспекция ссылалась на то, что ни заявителем, ни судом не было установлено вариантов расчета и определения рыночной цены по договорам оказания услуг трафика.
   Однако согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
   В связи с этим только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, в том числе при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным услугам, именно на налоговый орган, а не на налогоплательщика или суд возложено бремя доказывания несоответствия цены сделки уровню рыночных цен[155].
   Сравнительный анализ двух этих дел показывает, что суд в первом случае неправильно исходил из существования законной презумпции наличия статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя улица по факту производства им сельскохозяйственной продукции и в связи с этим необоснованно освободил налогоплательщика от обязанности доказывания условий, позволяющих отнести налогоплательщика к категории сельскохозяйственного производителя. Напротив, во втором случае судом правильно определено наличие законной презумпции действия рыночной цены товаров (работ, услуг), указанной сторонами сделки, для целей налогообложения и в связи с этим верно возложено на налоговый орган бремя опровержения данной юридической презумпции.
   А.Б. Иванов отмечает, что в ряде стран по налоговым спорам презумпция невиновности не действует. В России она есть, в том числе и в Налоговом кодексе. В нем же есть и исключения: если речь идет о налоге на прибыль, то бремя доказывания размера расходов, уменьшающих налоговую базу, возлагается на налогоплательщика. Значит ли это, что у нас презумпция невиновности «с исключениями»? Нужно ли от нее отказываться? А.Б. Иванов не уверен, полагая, что в ряде случаев правильнее было бы перераспределять бремя доказывания тех или иных обстоятельств, влияющих на налогообложение[156].
   Он поднимает проблему перехода бремени доказывания по различным категориям налоговых споров в зависимости от тех обстоятельств, которые подлежат доказыванию.
   Так, он считает, что бремя доказывания правильности исчисления налоговой базы возложено на налогоплательщика, ссылаясь на возложение бремени доказывания размера расходов, уменьшающих налоговую базу, на налогоплательщика.
   Вместе с тем переложение бремени доказывания на ту или иную сторону налогового правоотношения не доказывает и не опровергает факта существования в налоговом праве презумпции невиновности. Несение расходов налогоплательщиком не свидетельствует о его виновности, а лишь опосредует ведение им нормальной хозяйственной деятельности, которая предполагает как получение дохода, так и несение определенных видов расходов, связанных с получением этого дохода, например расходов, связанных с изготовлением, хранением и доставкой товаров, с оплатой труда и т. д. (п. 1,2 ст. 253 НК РФ).
   В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Из текста данной нормы права следует, что с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» в часть вторую НК РФ закреплена законная презумпция обоснованных расходов налогоплательщика.
   Вместе с тем указанная законная презумпция является опровержимой, поскольку предполагает не только обозначить состав расходов, перечень которых приведен в ст. 253 НК РФ, в денежной форме, но и обосновать их экономическую справедливость.
   Так, согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Однако можно ли все заявленные организацией расходы на управление организацией считать заведомо экономически оправданными, независимо от результатов управленческих действий? Положительный ответ на этот вопрос означал бы, что при любых затратах на управленческую деятельность независимо от последствий такой деятельности, даже если они привели к банкротству организации, расходы по ее ведению все равно включались бы в себестоимость продукции.
   Судебная практика пошла по иному пути[157]. Так, в судах Московского региона был рассмотрен ряд дел с участием нефтедобывающих организаций, значительный объем расходов которых составляли расходы по их управлению. Между тем судами было установлено, что управление этими нефтедобывающими организациями привело к получению убытка, в то время как нефтяная отрасль в 2002 г. в Российской Федерации являлась прибыльной. В связи с этим суды пришли к правомерному выводу, что расходы по управлению этими организациями являются необоснованными и экономически неоправданными.
   Таким образом, не любые расходы, даже если они связаны с производственной деятельностью организации, могут быть признаны обоснованными и экономически оправданными. Налоговый орган может опровергнуть обоснованность затрат налогоплательщика, именно на налоговый орган возложено бремя доказывания их необоснованности. Задача налогоплательщика – представить документы, подтверждающие факт несения расходов, их размер. В случае если налоговый орган представит доказательства необоснованности расходов налогоплательщика, на последнего переходит бремя доказывания их экономической оправданности.
   В приведенном примере представляется затруднительным опровержение вывода налоговых инспекций об отсутствии экономической оправданности управленческих расходов нефтяных компаний. Такие доказательства не были представлены налогоплательщиками.
   Указанный вывод вполне согласуется с п. 49 ст. 270 НК РФ, на основании которого при определении налоговой базы не учитываются наряду с перечисленными в настоящей статье расходами иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. критериям обоснованности и экономической оправданности.
   Как указывалось выше, в римском праве существовали наряду с законными презумпциями и обыкновенные умозаключения от определенного факта к вероятному последствию. По классификации английского гражданского процесса одновременно с юридическими презумпциями существовали фактические презумпции. В качестве примера фактических презумпций Nokes приводит презумпцию продолжающихся фактических обстоятельств, заключающуюся в том, что из установленного наличия в известное время определенных фактических обстоятельств делается вывод, что этот состав фактических обстоятельств будет продолжаться и далее при отсутствии доказательств противного. При этом в отличие от юридических презумпций в отношении презумпций фактических изменение в распределении тяжести доказательств не является непременным, хотя и может иметь место[158].
   Если законные презумпции – это предположения, прямо или косвенно закрепленные в нормах права и имеющие поэтому юридическое значение[159], то фактические презумпции не закреплены в нормах права и не имеют обязательного характера, являясь обобщениями житейского опыта[160]. К фактическим презумпциям, используемым в судебно-арбитражной практике, можно отнести, в частности, предположение о том, что все расходы на оплату юридических и информационных услуг, произведенные налогоплательщиком, связаны с производством и реализацией им товаров (работ, услуг) (поди. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).
   Данное предположение, хотя и не закреплено в налоговом законодательстве, основано не только на житейском опыте, но и на имеющейся в п. 3 ст. 10 ГК РФ презумпции разумности действий и добросовестности участников гражданских правоотношений. В связи с этим, если налогоплательщик представил арбитражному суду договор на оказание юридических или информационных услуг, платежные поручения об их оплате, у суда отсутствуют основания предполагать, что эти услуги не связаны с производством и реализацией налогоплательщиком своих товаров (работ, услуг).
   Бремя опровержения этой фактической презумпции возложено на налоговый орган, который, как свидетельствует судебно-арбитражная практика, как правило, ссылается на то, что использование информационных услуг не дало положительного результата в деятельности налогоплательщика. Например, между налогоплательщиком и организацией, оказывающей информационные услуги, был заключен договор о сборе информации в отношении целого ряда потенциальных покупателей продукции, производимой налогоплательщиком. Однако договоры поставки были заключены лишь с некоторыми из этих покупателей.
   Налоговый орган при этом исходит из того, что, коль скоро результаты договора об оказании информационных услуг не в полной мере были использованы налогоплательщиком, произведенные по нему расходы также не могут быть в полном объеме отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Между тем суды в подобной ситуации, как правило, принимают точку зрения налогоплательщика, исходя из того, что отрицательный результат – это тоже результат, поскольку полученная по договору информация позволила налогоплательщику из всего объема потенциальных покупателей его продукции выбрать наиболее выгодных контрагентов и отказаться от намерения заключить сделки с сомнительными клиентами.
   Таким образом, фактические презумпции, используемые при разрешении налоговых споров, относятся к опровержимым презумпциям. В описанном случае бремя опровержения фактической презумпции возлагается на налоговый орган.
Чтение онлайн



1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 [18] 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55

Навигация по сайту
Реклама


Читательские рекомендации

Информация